ביהמ"ש העליון- עסקת קומבינציה לצורך תמ"א 38/2 מזכה את המוכר בפטור ממס שבח

בין בעלי הדירות בבניין לבין היזם נחתמה בשנת 2012 עסקה בה הדיירים מכרו ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין, בתמורה לדירות חדשות בבניינים שיוקמו. כלומר, בעלי הדירות והיזם הם צדדים לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בית המשפט דן בשאלה האם בעלי הדירות זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת הזכויות, מכוח סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: הוראת השעה). מנהל מיסוי מקרקעין ענה על כך בשלילה בסברו כי הפטור בסעיף 6 מוענק רק למי שמכר את מלוא זכויותיו, ולא למי שביצע עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
ביהמ"ש העליון (מפי השופט י' עמית, בהסכמת השופטות ד' ברק-ארז וע' ברון) קיבל את הערעור מהטעמים הבאים:
בנוסח הישן של סעיף 49 בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין או החוק"), הוענק פטור בגין מכירת "כל הזכויות במקרקעין" בדירת יחיד. בעניין בן-עמי נקבע כי הפטור יינתן גם לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, למרות שמבחינה קניינית-פורמלית לא נמכרו כל הזכויות במקרקעין. בהמשך תוקן החוק ונקבעו תנאים ונוסחת חישוב לפטור בגין עסקה מסוג זה (סעיף 49א(ב); עניין יוניזדה). בעשור האחרון נוספו לחוק הוראות פטור לטובתם של מוכרים שעשו עסקאות לצורך פרויקטים של תמ"א 38/1 (סעיף 49לג) או תמ"א 38/2 (סעיף 49לג1). בשנת 2011 נחקקה הוראת השעה כחוק עצמאי שמטרתו להגדיל את היצע הדירות בשוק. בין ההסדרים שנקבעו בהוראת השעה ניתן למצוא פטור נוסף ממס שבח למי שמכר את "כל הזכויות במקרקעין" בדירת מגורים מזכה, במהלך השנים 2012-2011 (סעיף 6). הצדדים כאמור חלוקים בעניין הפרשנות הראויה של הסעיף.

ביהמ"ש העליון קובע כי מבחינה לשונית, גם בלי להסתמך על פסק הדין בעניין בן-עמי, ניתן וראוי לפרש את סעיף 6 להוראת השעה כך שיחול גם על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. שכן, המשמעות הכלכלית של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא ולכן אין הצדקה עניינית להבחנה בין העסקאות לצורך הוראת סעיף 6 להוראת השעה. נוכח הלכת בן-עמי, מתחזקת אפשרות זו, משני כיוונים: ראשית, הדרך הפרשנית כבר נסללה ואין לנו אלא לחזור ולהלך בה; שנית, יש טעם בטענה כי מחוקק הוראת השעה הכיר את הלכת בן-עמי והיה ער לפרשנות המרחיבה שניתנה למילים "כל הזכויות במקרקעין". אילו התכוון המחוקק שהסעיף לא יחול על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – לכל הפחות היה מקום להבהרה במסגרת דברי ההסבר. בהקשר זה נדחתה גם הטענה כי תיקונו של סעיף 49א(ב) מאיין את כוחה של הלכת בן-עמי.

תכליתה של הוראת השעה עולה בקנה אחד עם הענקת פטור למוכר דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהמטרה היא הגדלת יחידות הדיור בבניין. בית המשפט לא מצא לנכון לקבל את פרשנותה של רשות המסים ולפיה עסקה שאינה "משחררת לשוק" דירת מגורים באופן מיידי, איננה מזכה את המוכר בפטור מכוח סעיף 6 להוראת השעה.
מכאן שבהתאם ללשונו ותכליתו של סעיף 6 להוראת השעה, ומשהעסקה נעשתה בתוך "התקופה הקובעת", המערערים זכאים ליהנות מן הפטור. בית המשפט העליון המשיך וקבע את הדרך לחישוב הפטור לו זכאים המערערים וכי הפתרון הראוי הוא להפעיל את הנוסחה שנקבעה בסעיף 49א(ב) לחוק לשם חישוב הפטור בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ולהחיל אותה (כהוראת הסעיף בשנת 2012) על עסקאות המכר שערכו המערערים. פתרון זה מבוסס על השאיפה לקוהרנטיות בין דברי החקיקה ועל סעיף 1 להוראת השעה שיוצר קשר הדוק בינה לבין חוק מיסוי מקרקעין.
לשלמות התמונה צוין, כי סעיף 6(א)(4) להוראת השעה – הקובע כי "במכירת חלק מדירת מגורים מזכה יקראו את סכום התקרה באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה" – אינו רלוונטי למקרים מסוג זה, אלא למקרים שבהם המוכר מוכר את כל זכויותיו בדירה אך מראש החזיק רק בזכויות חלקיות.

ע"א 1827/15 זיונץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין – ניתן ביום 31.1.2017

מאמרים נוספים שיכולים לעניין אותך:
הכל על המיסים בתמ"א 38
תיקון לחוק מיסוי מקרקעין- הרחבת הפטור ממס שבח על עסקאות תמ"א 38
איך מתחילים פרויקט תמ"א 38?
מניעת הסתרת נוף לדירות עתידיות והיעדר חניה אינם טעם למנוע תמריצים מכוח תמ"א 38