הכל על המיסים בתמ"א 38

הכל על המיסים בתמ"א 38


עסקה המבוססת על תמ"א 38 כרוכה בחבויות של רשויות המס הן ליזם והן לדיירים. בעסקת תמ"א 38 היזם למעשה רוכש מהדיירים את זכויות הבנייה העומדות לרשותם מכוח התכנית, לרבות בניית היחידות הנוספות, וזאת בתמורה לשירותי חיזוק הבניין מפני רעידות אדמה ותוספות לדירות. עסקה זו כרוכה בחבויות מס (מס שבח, מס רכישה, מע"מ, מס הכנסה) אשר משפיעות על רווחיות פרויקט תמ"א 38 וכדאיותו.

בכדי לעודד עסקאות של תמ"א 38, במרוצת השנים הוסרו על ידי הכנסת באמצעות חקיקת תיקונים בזה אחר זה מספר חסמי מס משמעותיים אשר הביאו את תכנית תמ"א 38 לכדי כדאיות כלכלית. במסגרת התיקונים נקבע כי יינתנו פטורים והקלות ממיסים בהתקיימות תנאים מסוימים. ראוי לציין תחילה כי הפטורים חלים רק היכן שהזכויות הנמכרות הן מכוח תמ"א 38 בלבד, כאשר נמכרות זכויות בניה נוספות המחוקק אינו פוטרן ממס ועליהן חלים דיני המס הרגילים. כמו כן, כאשר התמורה בגין המכירה גם אם מדובר בזכויות מכוח תמ"א 38 ניתנת בכסף מזומן או בתמורה שאינה ישירה לביצוע התמ"א ולא בצורה של שירותי בניה גם לא יינתנו הפטורים וההקלות.

מס שבח

בעסקת תמ"א 38 יש רווח לבעל הדירה הנובע ממכירת זכויות בניה אשר בבעלותו, מאחר והוא מקבל שדרוג של הדירה והצמדת זכויות בניה נוספות (חדר נוסף, הרחבת שטח הדירה, מרפסת שמש, חניה וכו'). עם כך ה"תמורות" שמקבלים דיירי הבניין כהגדרתן, הם למעשה הממכר, וכך בעת רכישת הזכות, נוצרת חבות במס שבח מצד הדיירים.

פטור ממס שבח בעסקאות של תמ"א 38/1:

ביום 26/2/08 התקבל בכנסת תיקון חוק מספר 62. תיקון 62 הוסיף את פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח ורכישה) התשס"ח – 2008 פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה עפ"י תמ"א 38. במסגרת התיקון, סעיף 49לג לחוק קבע פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תמ"א 38/1.

היקף הפטור מוגבל, ויינתן רק לאחר בחינה של התמורות הנמכרות (זכויות הבניה), והתמורות לדיירים אשר ניתנות לדיירים. על פי התיקון פטור מתשלום מס שבח בעסקת תמ"א 38 כפוף לתנאים הבאים:

התמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תמ"א 38 ולא במזומן או בשווה מזומן ולא בשירותי בניה אחרים.
חיזוק הבניין בפני רעידות אדמה בהתאם לעסקת תמ"א 38 בוצע בפועל.
התמורה שניתנה לדיירים הינה "שירותי בנייה" לפי תוכנית החיזוק לפי כל אחת מאלה:
חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה
הרחבת יחידות דיור הקיימות במבנה עד תוספת של 25 מ"ר.
התקנת מעלית במבנה
עיצוב המבנה ושיפוצו
הסדרת חניות
בניית מחסנים.
מרפסות שמש.
תשלום לכיסוי ההוצאות הכרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק ( עו"ד לדיירים, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ, שכר טרחת יועצים, מפקח בנייה, הובלת ריהוט וציוד וכו'.)
יובהר כי כל נושא הפטורים לעניין שירותי בנייה שאינן רשומים במפורש בחוק נתונים לשק"ד של רשות המיסים.
יש לציין כי סעיף זה לא יחול על דייר אשר מחזיק בדירות כמלאי עסקי, ובנוסף, לא יגרע הפטור מזכותו של הדייר להשתמש באחד מהפטורים לצורך מכירת דירתו. בנוסף, ככל שהתמורות אינן מהוות שירותי בנייה מכוח תמ"א 38, לדוגמא זכויות המוקנות ליזם מכוח תב"ע קיימת, ובשל כך התקבול אותו מקבלים הדיירים אינו נכלל בהגדרת שירותי הבניה לפי תכנית חיזוק, תקום חבות במס.

פטור ממס שבח בעסקאות של תמ"א 38/2

עסקת תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה) אינה נחשבת לשירותי בנייה לפי "תוכנית החיזוק" ועל כן הדיירים חייבים בתשלום מס שבח. רשויות המס רואות בתמ"א 38/2, עסקת קומבינציה רגילה ובמסגרתה לא חלות הטבות המס שניתנות בפרויקט תמ"א 38 רגיל.

כיום, ישנם שני מסלולי מס שבהם ניתן להשתמש בפטור בעסקת תמ"א 38/2:

תיקון 74 לחוק- סעיף 49לג1 פטור ממס שבח:

ביולי 2012 הודיעה הכנסת על תיקון 74 המחיל את הוראות פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין על עסקאות תמ"א38/2. סעיף 49לג1 קובע כי מכירה על ידי הבעלים של זכויות בנייה מכוח תמ"א 38/2 תהייה פטורה ממס שבח, אם תמורתן קיבל הבעלים דירת מגורים חלופית אחת שעונה על אחד מ-2 התנאים הבאים: 

שטח הדירה החלופית אינו עולה על שטח הדירה המקורית הנמכרת בתוספת 25 מ"ר.
שווי הדירה החלופית אינו עולה על שווי הדירה המקורית ללא זכויות בנייה, או סך של 2,105,900 ₪, לפי הגבוה מבניהם.
עסקת תמ"א 38/2 שאינה עונה על התנאים האמורים בסעיף עלולה שלא לזכות בפטור במס שבח. החלק שאינו עונה על התנאים יהיה חייב בשיעורי המס הרגילים.

מסלול הפטור האישי

עד לתיקון 74 היה מסלול הפטור האישי המסלול היחידי. בשיטה זו מתייחס המחוקק לעסקת תמ"א 38/2 כאל עסקת קומבינציה. במסלול זה בעלי הדירות יכולים להשתמש בהטבות מס השבח הכלליות המוענקות על פי חוק מיסוי מקרקעין במכירת דירת מגורים- בין אם פטור מכוח דירת מגורים יחידה ובין אם בפטור הליניארי.

יודגש, במסגרת השימוש ב-2 סוגי הטבות המס, החישוב ייעשה לפי החלק הנמכר ליזם על ידי בעלי הדירות. יש לחלק את שיעור ההחזקה של בעלי הדירות לאחר בניית הבניין החדש בשיעור ההחזקה שלהם במקרקעין לפני הריסת הבניין. המנה שמתקבלת היא שיעור הקומבינציה. לאחר מכן יש לכפול את החלק הזכאי לפטור בשיעור הקומבינציה.

שדרוגים במסגרת תמ"א 38/2:

דירה בקומה גבוהה יותר מהדירה המקורית או שדרוג במפרט- כאמור לעיל, עסקת תמ"א 38/2 תהא פטורה ממס שבח אם הדירה החלופית אינו עולה על שטח הדירה המקורית בתוספת 25 מ"ר או ששוויה אינו עולה על שטח הדירה המקורית או סך של 2,105,900 לפי הגבוה. על כן, כל עוד מתקיים אחד מהתנאים האמורים, אין מניעה כי הדירה החלופית תהייה יקרה יותר עקב מפרט משודרג או קומה גבוהה יותר.

במקרה של שדרוג במסגרת תמ"א 38/2 כאשר בעל דירה קיימת מוסיף כסף ורוכש דירה יקרה יותר יחול מס רכישה– במצב כזה, העסקה מוגדרת כעסקה במקרקעין, בעל הדירה למעשה רוכש זכות במקרקעין ועל כן הוא משלם מס רכישה על פי מדרגות המס הקבועות בחוק. יודגש כי תשלום מס הרכישה הינו על החלק שבעל הדירה הוסיף בכדי לקבל דירה יקרה יותר.

מס רכישה

לעניין מס הרכישה בעסקאות תמ"א, לא יינתן פטור או הקלה. בעת התקשרות בעסקה לפי תמ"א 38, חייב היזם בתשלום מס רכישה על זכויות הבניה שנרכשו מבעלי הדירות. חבות המס תיגזר משווי התמורות לדיירים, קרי, עלויות החיזוק. חבות במס רכישה ככל שתהיה תוקפא עד למועד העלייה על הקרקע.

גובה מס הרכישה על זכויות הבנייה הינו 6%, ככל שאין המדובר בדירת מגורים.
חריג לעניין זה הוא כאשר הזכות במקרקעין הינה זכות שמתקיימים בה התנאים הבאים במצטבר:

1. קיימת לגביה תכנית בנייה המתירה בנייה של דירה אחת המיועדת לשמש למגורים.
2. תוך שנתיים מיום הרכישה התקבל היתר בנייה לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

בהתקיים שני התנאים לעיל יוחזר ה – 1% בתוספת הפרשי הצמדה וריבית וישולם רק 5%. עסקאות התמ”א 38, במסגרתן רוכשים זכויות בנייה (שכמובן אינן דירות מגורים) עולה שיעור מס הרכישה ל – 6% ורק במידה ויתקבל היתר בנייה תוך שנתיים מיום הרכישה יוחזר בעת קבלת ההיתר ה – 1% הנוסף.

היטל השבחה 

בעיקרון, במסגרת פרויקט תמ"א 38 כאשר מדובר בתוכניות מכוח תמ"א 38 בלבד קיים פטור מהיטל ההשבחה. אולם בדרך כלל בביצוע פרויקט תמ"א 38 ישנן מספר תוכניות בינוי יחדיו, כאשר השימוש בתוכניות נוספות בתכנון הפרויקט, גורר היטל השבחה לעיתים אף באופן מלא.

מע"מ

בעבר סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף קבע פטור ממע"מ. פטור זה העניק ליזמים את הזכות לא לשלם מע"מ בביצוע עסקת תמ"א 38 אך נמנעה מהם היכולת לנכות את המע"מ על התשומות שימשו אותם בעסקה. כיום, חל תיקון 47 לחוק מע"מ- מע"מ בשיעור אפס בעסקאות תמ"א 38
במסגרת התיקון נקבע מע"מ בשיעור אפס על עסקאות תמ"א 38 במקום הפטור ממס.
מדובר בהטבה רחבה ליזמים. נסביר, עסקה החייבת במע"מ בשיעור אפס, כמוה כעסקה החייבת במע"מ. לפיכך, מע"מ בשיעור אפס פוטר את היזמים מתשלום מע"מ במסגרת ביצוע העסקה, אך מאפשר להם לנכות את מע"מ התשומות ש"גולגל" עליו. המע"מ בשיעור אפס בעסקאות תמ"א 38, חל עד גובה תקרות הפטור הקבועות בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. יצוין כי התיקון קובע מע"מ בשיעור אפס גם על עסקאות תמ"א 38/2, עליהן כאמור עד כה לא הוחל פטור ממע"מ ושירותי הבניה שניתנו במסגרת עסקאות תמ"א 38/2 היו חייבות במע"מ בשיעור מס מלא.

דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38

עסקאות תמ"א 38 הינן עסקאות אשר תוקפן בדרך כלל מותנה במספר רב של תנאים מתלים, ביניהם תנאים הנוגעים לאישור התוכניות המוגשות, חתימות הבעלים ומתן היתר בנייה, כאשר יום המכירה בעסקת תמ"א 38 נקבע ליום חתימת ההסכם גם אם הוא מותנה בתנאי מתלה.

המשמעות היא, כי החל ממועד חתימת ההסכם קמה החבות במס רכישה ובמס שבח וחבות זו נושאת הצמדה וריבית שנתית של 4% עד ליום תשלום המס. על מנת להקל על עסקאות תמ"א 38 נחקק תיקון 68 לחוק הדוחה את יום המכירה בעסקאות תמ"א 38 למועד שבו התקיים התנאי המתלה או שבו מומשה האופציה או למועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק המוקדם מבין אלה.

הדחייה גם מותנית במתן הודעה למיסוי מקרקעין תוך 30 יום מיום חתימת ההסכם. מטרת דחיית יום המכירה היא להקל על הצדדים לעסקה. שכן, עסקת תמ"א 38 טעונה הסכמה של הדיירים והשגת היתר בניה, אשר על פי רוב להשלמתן נדרש זמן רב.

אף על פי שמטרתו של המחוקק הייתה להקל על מימושן של עסקאות תמ"א 38 ישנן חסרונות לדחיית יום המכירה החיסרון העיקרי הוא כי בעסקת תמ"א 38 היזמים בדרך כלל נושאים בנטל המס. לפיכך, לצורך בחינת הכדאיות הכלכלית של עסקה תמ"א 38 עליהם לדעת מהי חבות המס האפקטיבית וזאת טרם העלייה על הקרקע. לאחר תיקון 68 ודחיית יום המכירה, היזם נמצא פעמים רבות במצב של אי-ודאות בנוגע לגובה החבות במס, אשר תתברר בנקודת זמן שבה כבר אינו יכול לבטל את העסקה. למעשה, היזם והדיירים ידעו מהי תוצאת המס הכרוכה בעסקה, רק בשלב מתקדם של ביצוע העסקה. בנוסף, דחיית יום המכירה עלולה להביא לגידול בשווי המכירה, ובהתאם גם לגידול במס השבח ובמס הרכישה.

קבלן/יזם. טרם עריכת הסכם עם דיירים לצורך ביצוע פרויקט תמ"א 38, מוצע כי תפנה אל משרד עורכי דין אלדר אדטו . אנו נערוך איתך חישוב כלכלי, נערוך תכנון מס, ונבדוק את כל התנאים והסייגים הקיימים במסגרת פרויקט תמ"א 38 על מנת שבסופו של יום, פרויקט תמ"א 38 יימצא לך כרווחי ביותר. 

אין האמור לעיל מהווה ייעוץ משפטי ואין הוא אמור לשמש תחליף לייעוץ /טיפול משפטי בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני הסתמכות על המידע האמור.
Share by: