מס רכישה בעסקאות בין יזמים: אין חיוב לפני ליווי בנקאי בפרויקטי תמ״א 38

1. 
   

   

2. בפסק דין עדכני של ועדת הערר במיסוי מקרקעין ירושלים (ו״ע 1915-04-22), נקבע כי בעסקאות בין יזמים בפרויקטים של תמ״א 38, אין לחייב במס רכישה כל עוד לא התקיים התנאי המתלה המרכזי – קבלת ליווי בנקאי. מדובר בהכרעה חשובה שמחדדת את גבולות אירוע המס בעסקאות מורכבות של התחדשות עירונית.

   המקרה עסק בחברת יזמות שרכשה 49% מזכויות בפרויקט תמ״א 38 בירושלים. רשות המסים טענה כי עצם קיומו של היתר בנייה מהווה יצירת “זכות במקרקעין”, ולכן יש לחייב במס רכישה כבר בשלב זה. מנגד, החברה טענה כי מדובר בהתקשרות מותנית, אשר תלויה בקבלת מימון בנקאי, ולכן טרם התגבשה זכות קניינית ממשית.

   ועדת הערר קיבלה את עמדת היזם וקבעה כי כל עוד לא התקיים התנאי המתלה האחרון – קבלת ליווי בנקאי והשלמת מנגנון המימון – אין לראות בעסקה כמכירת זכות במקרקעין. נקבע כי במצב זה מדובר בהתחייבות חוזית בלבד, אשר אינה יוצרת “יום מכירה” כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, ומכאן שאין מקום לחיוב במס רכישה.

   בהנמקה, הדגישה הוועדה את מאפייני הסיכון הגבוהים של פרויקטי תמ״א 38. פרויקטים אלו תלויים בשורה ארוכה של תנאים – הסכמות דיירים, היתרי בנייה, מימון, ערבויות וליווי בנקאי – ורק עם השלמתם ניתן לראות בפרויקט ככזה שיצא לפועל באופן ממשי. עד לאותו שלב, אי־הוודאות הכלכלית והתכנונית שוללת את קיומה של זכות קניינית מגובשת.

   עוד נקבע כי קבלת היתר בנייה, כשלעצמה, אינה מספיקה כדי ליצור אירוע מס. היתר בנייה הוא שלב משמעותי, אך אינו מבטיח את מימוש הפרויקט בפועל. רק כאשר הפרויקט מגובה בליווי בנקאי, ערבויות ורישום בטוחות, ניתן לראות בזכויות ככאלו שהתגבשו לכדי זכות במקרקעין.

   הוועדה התייחסה גם לתיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הרחיב את תחולת המס על עסקאות בין יזמים, אך הבהירה כי פסק הדין עוסק בתקופה שקדמה לתיקון. יחד עם זאת, ההכרעה מחזקת את הקו הפרשני של הפסיקה, לפיו יש לבחון באופן מהותי את שלב הבשלות של הפרויקט, ולא להסתפק בהגדרות פורמליות.

   המשמעות המעשית ברורה: יזמים יכולים לבצע עסקאות שותפות או העברת זכויות בפרויקטים בשלב מוקדם, מבלי להיחשף מיידית לחיוב במס רכישה, כל עוד העסקה מותנית והפרויקט טרם הגיע לשלב של מימוש ממשי. מנגד, רשות המסים תידרש להוכיח כי התנאים המתלים התקיימו בפועל לפני שתוכל לחייב במס.

   פסק הדין מגדיר גבול ברור בין שלב הייזום והתכנון לבין שלב הביצוע הקנייני, ומעניק ודאות חשובה לשוק ההתחדשות העירונית, במיוחד בעסקאות מורכבות בין יזמים.

   מילות מפתח: מס רכישה תמ״א 38, עסקה בין יזמים מקרקעין, מיסוי מקרקעין תנאי מתלה, ליווי בנקאי נדל"ן, יום מכירה חוק מיסוי מקרקעין, תיקון 100 מיסוי מקרקעין, שותפות יזמים תמ״א, פרויקט התחדשות עירונית מס, זכויות במקרקעין תמ״א, ועדת ערר מס רכישה.

ו"ע 1915-04-22 אבני דרך י.י. בע"מ נ' מדינת ישראל