לא כל קבוצת רוכשים הינה קבוצת רכישה

בפני בית המשפט הונחו חמישה ערעורים להכרעה אשר בכולן מתעוררות שאלות זהות שעניינן חיוב במס רכישה בגין רכישת זכויות בקרקע על ידי קבוצת רוכשים. המחלוקות בכל התיקים מסבות על מסכת עובדתית דומה. 

עסקינן בחמישה פרויקטים להקמת בתי דירות בעיר חיפה שבהם נרכשו זכויות בקרקע על ידי רוכשים שונים. לאחר הרכישה, מכרו הרוכשים המקוריים זכויות בלתי מסוימות בקרקע לקבוצה של רוכשים נוספים אשר כולם נקשרו יחדיו בהסכם משותף להקמת בתי דירות למגורים. כל הקבוצות התארגנו באמצעות ועד שנבחר על ידם, התקשרו עם קבלנים והחלו בעבודות הבניה. 

העוררים טענו, כי בכל העסקאות נרכשו על ידי חברי הקבוצה אך ורק זכויות בלתי מסוימות בקרקע ועל-כן עליהם לשלם מס רכישה רק בשל שווי הזכויות בקרקע שנרכשה. 

לעומתם, טען המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, כי יש לראות את חברי הקבוצה כרוכשים של דירות מוגמרות ועל-כן עליהם לשלם מס רכישה בהתאם לשווי הדירות שייבנו. 

מוקד המחלוקת נעוץ בשתי שאלות; האחת, האם מהותן האמיתית של עסקאות הרכישה היא הצטרפות לקבוצת רכישה או שמא מדובר בהסכמי מכר של דירות מוגמרות;  

השנייה, האם חברי הקבוצה בכל אחד מהפרויקטים כלולים בהגדרת קבוצת רכישה, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, ועל כן יש לראות ברוכשים כולם כרוכשי דירות; וביתר פירוט - האם קיים בכל אחת מהקבוצות "גורם מארגן" כהגדרתו בחוק.

פסק הדין הסביר כי אחת מדרכי הרכישה שהפכו מקובלות יותר ויותר היא רכישת קרקע על ידי קבוצה של מספר רוכשים (קבוצת רכישה) ובנייה משותפת על המקרקעין. התארגנות לרכישת זכויות באמצעות קבוצת רכישה נועדה לתכליות שונות; לעתים התכלית העיקרית היא רצונה של קבוצה הומוגנית להתגורר יחד ולשתף פעולה בהקמת המבנים, באופן שיאפשר התאמת הבניה לצרכיה ומאפיינה המיוחדים של הקבוצה. כך, למשל, ניתן למצוא התארגנויות של קבוצות רכישה בעלות רקע חברתי או דתי משותף, קבוצות של רוכשים מגיל מסוים, קבוצות של רוכשים ממקומות עבודה משותפים ועוד. 

רכישת זכויות במקרקעין על ידי קבוצת רכישה נועדה גם לשם השגת יתרונות כלכליים ובהם ניצול כוחה של הקבוצה להתקשרויות עם נותני שירותים, מתוך הנחה שבדרך זאת ניתן להוזיל את עלויות הבניה, את עלויות המימון ממוסדות פיננסיים ועוד. 

להתארגנות חברים בקבוצת רכישה לצורך רכישת קרקע והתקשרות משותפת עם קבלנים לביצוע עבודות הבניה יתרונות נוספים. ההשוואה בין רכישת דירה מקבלן לרכישה באמצעות קבוצת רכישה מלמדת על חסכון רב. בין היתר נחסכות הוצאות המימון של הקבלן, הוצאות הפרסום והשיווק, יש חסכון ברווח היזמי ועוד.

רכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה עשויה להביא ליתרונות גם באמצעות חיסכון במס. כך, למשל, על עלות הקרקע, אם נרכשה מאדם פרטי, אין חיוב במס ערך מוסף (להבדיל מרכישת קרקע שכזו על ידי עוסק). זאת ועוד, מס הרכישה משולם רק על סכום הקרקע ואילו על רכיב עלויות הבניה, שאינו נכלל ברכישת הזכויות במקרקעין, אין חבות במס רכישה (כמובן שהחיסכון במס מותנה גם בשאלת ההטבות הניתנות למי שרוכש דירת מגורים ראשונה ולשווי הקרקע, שכן שיעור מס הרכישה על דירת מגורים הוא מדורג).

הטבות המס הגלומות ברכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה גררו בעבר דיונים משפטיים שונים. דיונים אלו עסקו במיסוי הגורמים, או הגורם המארגן את קבוצת הרכישה, דהיינו בשאלה האם יש לראותו כמי שרכש את הקרקע ומכר לחברי הקבוצה דירות ועל כן יש לחייבו במס הכנסה; האם יש לראות בכל הכנסתו כהכנסה מעסק, החייבת במס הכנסה כהכנסה פירותית, או שמא ניתן לראות בהכנסתו או בחלקה, כהכנסה הונית. עוד נדונה השאלה, האם יש לראות בחברי הקבוצה כרוכשי דירות מוגמרות או האם ניתן להכיר בפיצול העסקה, כך שהרוכשים ייחשבו כמי שרכשו את הקרקע בלבד, ויחויבו במס רכישה רק בגין הדירה, ובגין רכישת שירותי הבניה לא יחויבו במס רכישה, ועוד.

כדי להבהיר את סוגיות המס בנוגע לרכישת מקרקעין באמצעות קבוצת רכישה, מינה מנהל רשות המסים ועדה, בראשות עו"ד מ' מזרחי, שהתבקשה לבחון את היבטי המס השונים בפעולות עסקיות במקרקעין המבוצעות על ידי קבוצת רכישה. ביום 14.6.2010 מסרה הוועדה את המלצותיה ואלו שימשו בסיס לתיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין אימץ את המלצות הוועדה, לפיהן יראו ברכישת נכס באמצעות קבוצת רכישה, שלגביה התמלאו התנאים הקבועים בחוק, כרכישת הנכס המוגמר. משמע, רוכש דירה במסגרת קבוצת רכישה ייחשב, אם התקיימו התנאים הקבועים בחוק, כמי שרכש דירת מגורים וישלם מס רכישה כאילו רכש דירת מגורים ששוויה היא השווי הכולל את כל מרכיביה (קרקע ושירותי בניה).

לצורך כך הוסיף המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין את הגדרת "קבוצת רכישה" כדלקמן:

מהגדרה זו הסיק בית המשפט, כי על מנת לראות ברכישת קרקע על ידי קבוצת רוכשים כרכישת יחידת הדיור המוגמרת, יש להצביע על ארבעה תנאים; קבוצת רוכשים הפועלת במשותף; ההתארגנות היא גם לרכישת מקרקעין וגם לבנייה משותפת; קיומה של מסגרת חוזית שתסדיר את ההתארגנות על כל שלביה; התארגנות הקבוצה נעשית על ידי "גורם מארגן" - גוף עסקי שפעילותו חיצונית לפעילות הקבוצה. 

בית המשפט קבע, כי מוקד הדיונים בשאלה מתי יראו ברכישה באמצעות קבוצת רכישה כעסקה שלמה לרכישת דירה, מצוי בקיומו של "הגורם המארגן". הגורם המארגן מוגדר כך:

מכאן, שלקביעה שגורם כלשהו הוא "גורם מארגן" בקבוצת רכישה ישנה השפעה על חיובי מס שונים; מס הרכישה שישולם על ידי כל חבר בקבוצה יחושב לפי שווי הדירה המוגמרת; הגורם המארגן יישא בתשלום מס הרכישה על המקרקעין; הגורם המארגן יחויב בתשלומי מס ערך מוסף על מלוא שווי הדירות ועוד. 

רק כאשר קבוצה עונה על תנאי החוק לקבוצת רכישה ניתן להכיר בה ככזו ולמסות אותה לפי שווי הנכס המוגמר. אחד התנאים שמונה החוק הוא קיומו של "גורם מארגן" כפי שפירטנו בהרחבה להלן. 

המחוקק ביקש לחייב רכישה של דירת מוגמרת באמצעות קבוצת רכישה רק מקום שהקבוצה מתארגנת על ידי "גורם מארגן" הפועל למען קבלת תמורה עבור הארגון. המחוקק לא ביקש לחייב במס רכישה על רכישת דירה מוגמרת, מקום שהקבוצה התארגנה בדרכים אחרות. 

מהותה האמתית של העסקה איננה רכישת דירת מגורים מוגמרת. זאת, נוכח העובדה שבהסכמים נמכרו זכויות יחסיות ובלתי מסוימות בקרקע והוסכם על פעילות משותפת לבנייה עצמית אך לא על רכישת דירה, מה גם שהחוזים לא החילו על העסקה את הוראות חוק המכר (דירות). 

לפיכך, מהטעמים שפורטו לעיל ומהטעמים בית המשפט קבע, כי יש לקבל העררים ולפסוק הוצאות למשיב בפסק הדין. 

• וע (חי') 63863-12-14 פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה