סיחור אופציה אינו מחייב בתשלום מס רכישה

סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) מעניק דחייה של תשלום מס הרכישה עד לשלב מימוש האופציה לרכישת מקרקעין ופוטר את שלבי סיחור האופציה ממס רכישה, אם האופציה שנתן בעל המקרקעין ליזם עומדת בתנאי הסעיף.

במסגרת ערר שנדון בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), העוררת חתמה עם בעלת המקרקעין על שני הסכמי אופציה לרכישת המקרקעין, בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין. האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים והסכמי האופציה אפשרו לעוררת או למי שתסוחר אליו האופציה לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי שהוגדר בהסכמי האופציה.

לאחר שקיבלה העוררת את האופציה, החלה לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים ולאחר מכן חתמה על הסכמי סיחור של האופציות עם קבוצת הרוכשים. מאוחר יותר, נחתמו הסכמי מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים.

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הוציא לעוררת שומות מס רכישה בגין סיחור האופציות, וקבע כי לקבוצת הרוכשים הייתה כוונה לרכוש את המקרקעין עצמם ולא הייתה להם כוונה לרכוש את האופציה מהעוררת. על כן, קבע המשיב כי העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותה לקבוצת הרוכשים, ומכאן שחייבת היא במס רכישה. 

המחלוקת בין הצדדים הינה בשאלה האם אופציה שניתנה לעוררת, אשר אין מחלוקת כי עומדת היא בתנאי סעיף 49י' לחוק - אמנם הועברה וסוחרה לידי קבוצה של רוכשים, אשר בסמוך לרכישת האופציה מהעוררת מימשו אותה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין – ובהתאם לכך ולפי הוראות סעיף 49י'(ב) לחוק פטור שלב הסיחור של האופציה ממס שבח ומס רכישה או שמא, המהות הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין העוררת לבין קבוצת הרוכשים אינה של סיחור האופציה אלא היא במהותה מימוש האופציה על ידי העוררת ומכירת המקרקעין על ידה לקבוצת הרוכשים באופן המקים חבות במס רכישה לעוררת? 

טענות הצדדים:

טענתו המרכזית של מנהל מיסוי מקרקעין בחדרה הייתה כי העוררת לא מכרה אופציה לקבוצת הרוכשים, אלא זכות במקרקעין שאינה כוללת אפשרות בחירה או ברירה אם לממש את האופציה. הרוכשים חייבים היו במועד המכירה לרכוש את זכות הבעלות במקרקעין. על כן, מקום בו "הפשיטה" העוררת את האופציה לרכישת המקרקעין מזכות הבחירה או הברירה, אין עוד מדובר ב"אופציה" אלא במכירת הזכות המלאה. המשיב הפנה לעובדה כי הסכם הסיחור קובע כי התמורה בעד הסיחור של האופציה תשולם לעוררת רק לאחר מימוש האופציה ובכפוף למימושה ורישום הערת אזהרה לטובת הרוכשים, דהיינו: לאחר הבטחת זכויות הרוכשים במקרקעין. לגישת המשיב, משמעות הדבר היא כי הרוכש אינו מייחס כל משמעות לאופציה וכל רצונו הוא לרכוש את המקרקעין. לגישתו, רק כאשר מסוחרת אופציה על ידי מקבל האופציה לראשונה לגורם אחר, והמסחר יוצא כליל מהתמונה, אז ניתן להכיר בסחור האופציה כפטורה ממס. 

מצד שני העוררת טוענת כי המשיב טועה מכיוון שאינו מנתח כלל את ההתקשרות שבין מקבל האופציה לבעל המקרקעין נותן האופציה, אלא את ההתקשרות שבין מסחר האופציה לבין הרוכשים. יש לבחון את השאלה האם ההתחייבויות שנטלו על עצמם היחידים שאליהם הועברה האופציה בעת הצטרפותם לקבוצה שרכשה את המקרקעין, על דרך של הגבלת ריבונותם בהחלטה לגבי מימוש האופציה, כאשר בעל המקרקעין אינו צד כלל להגבלות אלו – משמען כי מסחר האופציה רכש בעצמו את הקרקע מבעל המקרקעין, חלף העברת האופציה לקבוצת הרוכשים אשר רכשו בעצמם את המקרקעין מבעל הקרקע. לגישת העוררת, השימוש שעושה המשיב בהחלטתו מושא הערר בתיבה "מבחן התוכן הכלכלי של העסקה" אינו שימוש היוצר יש מאין, והוא אינו נכון משפטית, לוגית או כלכלית. העוררת טענה כי מבנה העסקה בו התקשרה עם קבוצת הרוכשים הינו מבנה מקובל של ארגון קבוצה לרכישת קרקע, המקבלת אופציה ממסחר האופציה ורוכשת את הקרקע בעצמה. במקרה של אופציה ייחודית סחירה לפי סעיף 49י' לחוק החובה היא של בעל המקרקעין למכור את המקרקעין למחזיק האופציה אם זה האחרון בוחר לרכוש אותם אם לאו. קיומה של אופציה או העדרה נובע אך ורק מקיומה של חובה זו של בעל המקרקעין ולא מכל זכות או חובה אחרת של מחזיק האופציה כלפי צדדים שלישיים שאינם בעל המקרקעין. משמע, שלחברי קבוצת הרוכשים עמדה כל העת מול בעל הקרקע זכות ברירה משפטית אם לממש או לא לממש את האופציה. 

ועדת הערר קיבלה את הערר, ביטלה את שומת מס הרכישה שהוציא המשיב וקבעה כי התכלית והמטרות שעמדו בבסיס חקיקתו של פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין לא הוגבלו לתקופה מסוימת, אלא הפכו להיות מטרות שהשגתן ותכליתן הינה קבועה ומתמדת. בחינת הרקע החקיקתי, התכלית לחקיקה ולשון החוק עצמה מובילים למסקנה כי סעיף 49י' מעניק דחיה של תשלום מס הרכישה עד לשלב המימוש ופוטר את שלבי סיחור האופציה ממס רכישה. ועדת הערר קבעה כי אם האופציה שניתנה על ידי בעל המקרקעין ליזם עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שככל שבשלב סיחור האופציה לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, על פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין. ועדת הערר הוסיפה כי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה הנדונה היא כפי שנטען על ידי העוררת. העוררת רכשה את האופציה מבעלת המקרקעין במטרה לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי. בשום שלב לא ביקשה העוררת לרכוש בעצמה את המקרקעין. 

וע (חי') 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה