אין לכלול את סכום הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה

חברה קבלנית א' הגישה במסגרת מכרז של רשות מקרקעי ישראל הצעה לרכישת זכויות חכירה במקרקעין מסוימים וזוכה במכרז. כחלק מתנאי המכרז מתחייבת חברה קבלנית א' כלפי משרד הבינוי והשיכון לשאת בהוצאות פיתוח בגין הקמת מערכות תשתית, כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב– אשר לא בוצעו כלל במקרקעין עד מועד הזכייה במכרז ואף לאחריו.

זמן קצר לאחר הזכייה במכרז מתקשרת חברה קבלנית א' בהסכם שיתוף פעולה עם חברה קבלנית ב' וכן בהסכם למכירת 60% מזכויותיה במקרקעין נשוא המכרז לאותה חברה קבלנית ב', אשר מעבר לתשלום 60% משווי המקרקעין לחברה קבלנית א' - מתחייבת לשאת גם ב- 60% מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי חברה קבלנית א'.

חברה קבלנית א' מדווחת למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה מול רשות מקרקעי ישראל ומשלמת בשומה סופית מס רכישה לפי שווי המכירה המקרקעין בלבד (ללא הוצאות הפיתוח). 

חברה קבלנית ב' מדווחת אף היא במועד הקבוע בדין על העסקה עם חברה קבלנית א' ומשלמת מס רכישה על פי שומתה העצמית לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח, מאחר שלא בוצעו כלל עבודות הפיתוח גם עד למועד אותה עסקה. 

מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקבל את שומתה העצמית ומנפיק לחברה קבלנית ב' שומת מס רכישה וקובע את שווי המכירה בעסקה בינה לבין חברה קבלנית א' כשווי הכולל גם את חלקה היחסי של חברה קבלנית ב' בהוצאות הפיתוח. 

הסוגיה המונחת להכרעה בערר זה היא האם, יש לקבוע כי הוצאות הפיתוח הן חלק משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה בעסקה בין חברה קבלנית א' לחברה קבלנית ב' - אם לאו.

טענות חברה קבלנית ב' הן כי מאחר ועבודות הפיתוח טרם בוצעו במועד בו התקשרה בעסקה עם חברה קבלנית א' - ומאחר וקיימת שותפות בינה לבין חברה א' והיא נכנסה בנעליה ביחס לחלק המקרקעין שנרכש על ידה, כאשר קיימת הפרדה ברורה בין רכיב הוצאות הפיתוח לבין רכיב המקרקעין במערכת ההסכמית שבינם, הרי שעל פי הפסיקה העקבית של בית המשפט העליון בסוגיה זו כמו גם על פי הוראת הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין והנחיית מנהלת המחלקה המקצועית באגף מיסוי מקרקעין גב' מיכל סופר, וכן בשל העובדה שחברה א' לא חויבה במס רכישה על רכיב הוצאות הפיתוח – אין לכלול את סכום הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה. 

מנגד, טוען מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, כי יש לאבחן בין חיובה של חברה א' במס רכישה לבין חיובה של חברה ב', וכי אין לראות בחברה ב' כמי שנכנסה בנעליה של חברה א' ביחס ל- 60% מהמקרקעין שנרכשו על ידה; כי גם אם היה מקום לחייב את חברה א' במס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח והדבר לא נעשה, אין בכך ולא כלום לעניין חיובה של חברה ב' במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח; עוד טוען מנהל מיסוי מקרקעין כי יש לראות בחברה א' כמי שמכרה קרקע מפותחת לחברת קבלנית ב' מאחר וכל הוצאות הפיתוח שולמו על ידי חברה א' טרם ההתקשרות בהסכם עם חברת קבלנית ב'; 

לפיכך, טוען מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, כי מקום בו חברה ב' נטלה על עצמה במסגרת הסכם המכר בינה לבין חברה א' לשאת בעלויות ובהתחייבויות של חברה א' בקשר עם עבודות הפיתוח, כתנאי לקבלת זכויות במקרקעין, הרי שעל פי "עקרון צירוף כלל התמורות" יש לכלול בשווי המכירה גם את הוצאות הפיתוח.  

ועדת הערר קיבלה את עמדת חברה קבלנית ב' (להלן: "העוררת"), ופסקה כי: 

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין כעת מהווה שינוי מדיניות מובהק, תוך פגיעה ברורה באינטרס ההסתכמות של העוררת, ומובילה לאפליית העוררת לעומת החברה האחרת. רשות המיסים המבקשת לשנות את עמדתה בדבר תוצאת המס הנובעת ממערכת נסיבות נתונה – חייבת לנהוג בזהירות רבה, לפרסם מבעוד מועד ולנמק את השינוי בעמדתה, בייחוד כאשר על פניו התבססה עמדתה הקודמת על פסיקה ברורה ועקבית של בית משפט העליון. לאור האמור שומת מס הרכישה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין חדרה תבוטל ושומתה העצמית של העוררת תתקבל".

• ראו: וע (חי') 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

בהכרעה נוספת שניתנה לאחר פסק דין זה ודנה באותה סוגיה, ועדת הערר פסקה, כדלקמן: 

מהפסיקה עולה כי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה מוצאת ביטויה בבחינת העובדה האם בוצעו עבודות הפיתוח במקרקעין במועד החתימה על הסכם המכר, אם לאו, וכי אין הבדל בין "חוליה ראשונה" בשרשרת רכישות לבין "חוליה שניה". ההתחייבות לשלם את מלוא הוצאות הפיתוח אינה חלק משווי הזכות במקרקעין המבחן היחיד הוא האם עבודות הפיתוח בוצעו בפועל, והאם המקרקעין הושבחו, ואין כל רלבנטיות לשאלה האם שולמו הוצאות הפיתוח, אם לאו. מדיניות רשות המיסים בנושא הוצאות הפיתוח תואמת את ההלכות ועמדת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה כעת מהווה שינוי מדיניות מובהק, בלא כל התראה מראש, תוך פגיעה באינטרס ההסתמכות של העוררת ואפלייתה. לפיכך, שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה יכלול את שווי התמורה ששולמה על ידי העוררת בגין הזכויות שרכשה במקרקעין, בתוספת שווי עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד החתימה על הסכם המכר. 

• ראו: וע (חי') 43281-10-17 שיכון ובינוי נדלן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה